Registrazione tardiva di contratto di locazione ad uso non abitativo e di patto integrativo

Sentenza Sezioni Unite n. 23601 del 2017

Con la sentenza n. 23601/2017 del 9 ottobre 2017 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato i seguenti principi di diritto: il contratto di locazione di immobili (tutti) è nullo se non è registrato; il contratto registrato tardivamente, se la nullità deriva solo dalla mancata registrazione, produce i suoi effetti ex tunc; è invece insanabilmente nullo, e la registrazione non vale a sanarlo, il solo (tale nullità vitiatur sed non vitiat) patto occulto con cui le parti di un contratto di locazione di immobile ad uso non abitativo concordino un canone superiore a quello dichiarato.

Locazioni ad uso diverso dall'abitativo: la registrazione tardiva dell'accordo con canone maggiorato ne sana la nullità?

L'ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite poneva testualmente il quesito "Se, in tema di contratti di locazione ad uso diverso da quello di abitazione, nell'ipotesi di tardiva registrazione (anche) del contestuale e separato accordo recante l'importo del canone maggiorato rispetto a quello indicato nel primo contratto registrato, sia configurabile un'ipotesi di sanatoria di tale nullità, ovvero se anche per le locazioni ad uso diverso da abitazione debba farsi applicazione del principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U., 17 settembre 2015, n. 18213, rv. 636471) con riferimento ai contratti di locazione ad uso abitativo, secondo il quale, su di un più generale piano etico/costituzionale, l'esclusione di una qualsivoglia efficacia sanante della registrazione tardiva consente di impedire che dinanzi ad una Corte suprema di un paese Europeo una parte possa invocare tutela giurisdizionale adducendo apertamente ed impunemente la propria qualità di evasore fiscale, e sia proprio la Corte di legittimità ad affermarne la liceità".

L'ordinanza osserva in particolare che in tema di contratti locazione ad uso non abitativo gli accordi di aumento progressivo del canone sono legittimi se l'aumento è ancorato ad elementi certi e determinati e non realizzi l'intento di "neutralizzare esclusivamente gli effetti della svalutazione monetaria" e così eludere i limiti posti dall'art. 32 (che regola l'aggiornamento del canone) della legge sull'equo canone (L. 392/1978) e, in sostanza, concretizzare l'ipotesi di nullità di cui all'art. 79 stessa legge (nullità riferita ai patti contrari alla legge) (principio, questo, consolidato in giurisprudenza).

L'ordinanza evidenzia inoltre che nella fattispecie concreta si ravvisa proprio tale finalità, insieme con l'elusione fiscale, trattandosi di un'operazione simulatoria volta ad eludere i diritti dei terzi, in particolare del fisco.

Dunque, era la causa concreta del negozio, cioè lo scopo concreto, ad essere caratterizzata dal fine dell'elusione fiscale, dunque invalida.

Nella parte motiva del provvedimento degli ermellini, si evidenza inoltre:

che la sentenza delle Sezioni Unite n. 18213/2015 riguardo alla nullità prevista dall'art. 13, co.1, L. 431/1998 (che prevede la nullità di ogni patto di un canone superiore a quello risultato per iscritto e registrato in tema di locazioni ad uso abitativo) - aveva rappresentato un revirement (cioè un'inversione di orientamento improvvisa) rispetto all'orientamento tradizionale in materia.
che la stessa Corte di Cassazione ha in più occasioni (seppure non in maniera uniforme) affermato che la norma di tutela di interessi pubblicistici va considerata imperativa e inderogabile e che il patto avente finalità di elusione fiscale non possa considerarsi valido ed efficace, consistendo in una violazione di una norma di interesse pubblicistico e, in sostanza, del principio anti elusivo di cui all'art. 53 Cost.
che nella stessa sentenza delle SS.UU. del 2015 è rilevato che la Corte Costituzionale, investita della valutazione della costituzionalità dell'art. 1, co. 346, L. 311/2004 (che prevedeva la nullità dei contratti di locazione non registrati), aveva affermato che la norma non ostacolava la tutela in via giurisdizionale, elevando la norma tributaria a norma imperativa con la conseguente nullità in caso di violazione ai sensi dell'art. 1418 c.c. (che prevede le cause di nullità del contratto).

L'ordinanza ha posto dunque il quesito se anche per le locazioni ad uso non abitativo al di là della previsione di cui all'art. 79, L. 392/1978 (che al co.1 prevede che "è nulla ogni pattuizione diretta a limitare la durata legale del contratto o ad attribuire al locatore un canone maggiore rispetto a quello previsto dagli articoli precedenti ovvero ad attribuirgli altro vantaggio in contrasto con le disposizioni della presente legge"), "in ipotesi di atti negoziali integranti un mero escamotage per realizzare una finalità di elusione fiscale" - debba affermarsi quanto già affermato dalle Sezioni Unite nel 2015 con riferimento ai contratti ad uso abitativo.

Seguiamo qui in sintesi i principali dei numerosi passaggi logico-giuridici che la sentenza affronta per giungere alla decisione indicata.

Nullità per mancata registrazione di contratti di locazione, quadro normativo

In primis, la sentenza espone il quadro normativo, che qui riportiamo per chiarezza di esposizione.

Il D.P.R. n. 131/1986 (Testo unico sull'imposta di registro) prevede che i contratti di locazione immobiliare sono soggetti a registrazione - esclusi i contratti di durata non superiore a trenta giorni nell'anno (soggetti a registrazione solo in caso d'uso) ed i contratti di comodato conclusi per iscritto.

Sempre a norma del D.P.R. n. 131, la registrazione deve essere effettuata entro 30 giorni dalla stipula, o dalla esecuzione se contratto verbale.

La registrazione del contratto di locazione

La Corte osserva poi che la giurisprudenza prevalente ha escluso la nullità dei contratti per violazione di nome tributarie (anche se alcune pronunce hanno invece affermato tale nullità per via del rango costituzionale del principio anti elusivo, affermato dall'art. 53 Cost.).

Sempre a norma del D.P.R. n. 131 è prevista la possibilità di una registrazione tardiva anche in caso di decadenza dall'azione di riscossione dell'ente prevedendo che l'intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell'imposta di registro su iniziativa volontaria o per uso; inoltre, il sistema prevede l'istituto del ravvedimento operoso (alle condizioni previste dal D.Lgs. 472/1997).

Quanto alle imposte sui redditi, il D.P.R. n. 600/1973 prevede che in caso di omessa registrazione, salvo prova contraria, si presume l'esistenza del contratto nel quadriennio precedente l'accertamento.

La L. n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente), poi, prevede che la violazione delle disposizioni di rilievo solo tributario non può essere causa di nullità del contratto e stabilisce l'inopponibilità all'amministrazione finanziaria di atti, contratti etc., che seppur regolari da un punto di vista fiscale, siano in realtà a conseguire vantaggi fiscali indebiti.

Inoltre, la sentenza menziona altre norme del D.P.R. n. 131/1986 che prevedono che: "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente", da cui si è desunto il principio dell'autonomia dell'interpretazione fiscale rispetto a quella civilistica del contratto (v. art. 20); i patti contrari alle disposizioni del T.U. sono nulli anche tra le parti (v. art. 62); la specificazione della sanzione in caso di corrispettivo occultato (v. art.72).

L'art. 13, L. 431/1998 sancisce la nullità degli accordi che prevedono canoni superiori a quelli risultanti dal contratto scritto e registrato.

L'art. 1, co. 346, L. 311/2004 prevede che i contratti locazione, o che comunque costituiscono diritti di godimento, sono nulli se, nel caso in cui sia previsto dalla legge, non siano registrati.

L'art. 3, ai co.8 e 9, D.Lgs. n. 23/20011, dichiarati incostituzionali, prevedeva che in caso mancata registrazione nei termini del contratto di locazione ad uso abitativo, di registrazione di un contratto di comodato fittizio e di una locazione recante un canone inferiore rispetto a quello realmente pattuito: la durata del rapporto avrebbe dovuto essere legalmente rideterminata in quattro anni rinnovabili dal momento della registrazione e il canone annuale veniva predeterminato nella misura del triplo della rendita catastale dell'immobile, ove inferiore a quella pattuita.

Tali misure sono state poi dichiarate incostituzionali, ma sono state sostanzialmente riproposte nell'art.1, co.59, L. n. 208/2015 che ha modificato l'art. 13. L n. 431/1998 e, oltre a riproporre il meccanismo della determinazione autoritativa del canone in caso di mancata registrazione, ha posto in capo al locatore l'obbligo di registrare il contratto entro trenta giorni, assegnando in caso contrario al conduttore la possibilità di ricorrere al giudice per ottenere l'accertamento dell'esistenza del contratto e la rideterminazione del canone.

La previsione della nullità pone poi problemi da un punto di vista civilistico dati dalla previsione secondo cui il contratto nullo non può essere convalidato se la legge non dispone diversamente (v. art. 1423 c.c.)

Per completare il quadro la sentenza rammenta che già una norma più risalente aveva previsto la nullità degli atti di trasferimento immobiliare non registrati nei termini di legge (art. 1, D. Lgt. 1015/1941).

Violazione di norme tributarie e rapporti civilistici per la Corte Costituzionale e la Cassazione

La sentenza procede con l'elencazione delle sentenze della Corte Costituzionale che dal 2001 in poi si sono espresse sulle questioni legittimità costituzionale sollevate in merito alle norme che riconoscevano rilevanza civilistica alla mancanza di registrazione degli atti.

Segnaliamo, per brevità, la sentenza n. 420/2007 con cui si affermò che l'art. 1, co.346, L. n. 311/2004 aveva elevato la norma tributaria a rango di norma imperativa la cui violazione integra la nullità del contratto ex art. 1418 c.c. Principio ribadito in altre sentenze (389/2008 e 110/2009).

Passando alle sentenze della Corte di Cassazione sul rapporto tra violazione delle norme tributarie e conseguenze in campo civilistico, la sentenza rileva che la giurisprudenza prevalente ha negato carattere imperativo alla normativa fiscale: il suo carattere settoriale e l'assenza, in linea di massima, di divieti, fanno sì che non si possa parlare di norme imperative.

Altre decisioni, pur di segno opposto, hanno comunque escluso la nullità in campo civilistico, atteso che il sistema tributario ha in sé le sanzioni per la violazione delle norme tributarie.

Altre decisioni hanno affermato l'inopponibilità all'amministrazione finanziaria di operazioni elusive, senza però sancire la nullità dei relativi negozi.

In tale quadro di sostanziale separazione tra regole tributarie e regole civilistiche sulla validità degli atti, si inserisce, dice la Corte, la norma di cui all'art. 13, co.1, L. 431/1998, interpretata restrittivamente dalle sentenze, cioè come riferita solo all'immodificabilità del canone durante il rapporto e con esclusione dall'ambito dei patti occulti contestuali alla nascita del rapporto, riconosciuti validi (con esclusione dell'interferenza della violazione della norma tributaria sulla validità del contratto).

Riduzione canone locazione, che cosa fare?

La sentenza delle SS.UU. del 2015 sulla mancata registrazione delle locazioni ad uso abitativo affermerà invece che tali parti sono nulli e non sanabili mediante registrazione (mentre salva il contratto registrato).

La sentenza del 2015, qui si afferma, ha richiamato "l'attenzione dell'interprete sull'avvenuta introduzione nel nostro ordinamento, nella specifica materia della locazione, di un principio generale di interferenza dell'obbligo tributario con la validità negoziale, nonchè sulla opportunità di raggiungere una omogeneità di effetti tra le discipline succedutesi nel tempo (in particolare quella del 1998 e quella del 2004) e, infine, sul rilievo etico/costituzionale del corretto adempimento degli obblighi tributari" (SS.UU. 23601/2017).

Nella giurisprudenza di merito, prosegue la sentenza, i filoni sono stati sostanzialmente tre: quello della nullità per la mancata registrazione, ritenuta condizione di efficacia sanabile ex tunc; quello della nullità sanabile con effetti ex nunc; e quello della nullità assoluta ed insanabile.

La soluzione della sentenza n. 23601/2017

La sentenza del 2017 ribadisce "i principi affermati da queste sezioni unite con la più volte citata sentenza del 2015 in tema di locazioni abitative, predicativi della natura di procedimento simulatorio della vicenda negoziale volta ad occultare la maggiorazione convenzionale del canone".

Afferma dunque la Corte che "il contratto di locazione ad uso non abitativo (non diversamente, peraltro, da quello abitativo), contenente ab origine la previsione di un canone realmente convenuto e realmente corrisposto (e dunque, in assenza di qualsivoglia fenomeno simulatorio), ove non registrato nei termini di legge, è nullo ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 346, ma, in caso di sua tardiva registrazione, da ritenersi consentita in base alle norme tributarie, sanabile, volta che il riconoscimento di una sanatoria "per adempimento" appare coerente con l'introduzione nell'ordinamento di una nullità (funzionale) "per inadempimento" (entrambi i termini da intendersi, come ovvio, in senso diverso da quello tradizionalmente riservato al momento esecutivo del rapporto negoziale)".

L'effetto sanante della registrazione ha, prosegue la Corte, effetti che retroagiscono sino alla conclusione del contratto.

Nel caso concretamente posto alla Corte, riguardante un accordo simulatorio con la tardiva registrazione non dell'intero contratto, il quale prevede la corresponsione del canone reale, ma del solo patto dissimulato, detto accordo integrativo, teso ad occultare un canone maggiore, dopo che il contratto contenente il canone simulato sia stato previamente registrato, sulla premessa per cui la sanatoria derivante dalla tardiva registrazione elimina soltanto la nullità sopravvenuta, lasciando impregiudicata la sorte del contratto qual era fino alla violazione dell'obbligo di registrazione.

La Corte distingue tra omessa registrazione tout court e omessa registrazione del solo contratto simulato, il primo del tutto sconosciuto all'erario, e nullo perché (e finché) non registrato; il secondo da ricondurre nell'istituto della simulazione, con finalità di elusione, nullo per vizio genetico per violazione della norma tributaria ormai elevata a rango di norma imperativa: qui la nullità non deriva dalla mancata registrazione ma dalla causa illecita, insanabile.

Dunque, mentre la mancata registrazione di un contratto non simulato costituisce una nullità ai sensi della L. 311/2004, testuale e dunque sanabile con la registrazione tardiva, così non è per l'accordo simulato dove la nullità non deriva dalla mancata registrazione, ma dalla finalità elusiva.

La nullità della mancata registrazione del contratto è nullità testuale, ex 1, co.346, L.311/2004, sanabile con la registrazione; mentre la nullità per simulazione violazione di norme imperative è nullità virtuale, non sanabile, ma non idonea a travolgere l'intero rapporto.

La nullità di cui all'art. 79, L. 392/1978, prosegue la Corte, è norma speculare a quella dell'art. 13.L 431/1998.

Contrariamente alle prevalenti decisioni in giurisprudenza, la Corte ritiene dunque, al pari dell'inversione che operò la sentenza del 2015 con riguardo all'art. 13, cit., che la nullità di cui all'art. 79 cit. vada oggi applicata non solo con riferimento agli accordi presi nella fase funzionale ma anche a quelli presi nella fase genetica del rapporto.

La detta soluzione riconduce, conclude la Corte, ad unità la disciplina della nullità e della sanatoria di tutti i contratti di locazione, abitativo e non.