La vicenda. L'Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento contestando alla contribuente di non aver dichiarato i redditi ricavati nell'anno 2011 da un contratto di locazione per uso non abitativo e, di conseguenza, il mancato versamento della relativa imposta Irpef.
La Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone accoglieva il ricorso della contribuente la quale sosteneva di non aver percepito alcun reddito, avendo notificato già il 6.10.2010 un'intimazione di sfratto per una morosità perdurante dal giugno del 2010.
Con la procedura di sfratto non si pagano le tasse sui canoni di locazione mai percepiti
La sentenza. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigetta l'impugnazione confermando la decisione di primo grado (C.T.R. Lazio, n. 7252/2018). La sentenza prende le mosse dal contratto di locazione stipulato nel 2008, il quale conteneva una clausola risolutiva espressa che consentiva alla locatrice-contribuente di risolvere il contratto a fronte del mancato pagamento anche di una sola mensilità.
Ricordiamo che, ai sensi dell'art. 1456 c.c., per clausola risolutiva espressa si intende la pattuizione secondo la quale, a fronte dell'inadempimento di una determinata obbligazione ed a prescindere dalla gravità della stessa, il contratto si considera automaticamente risolto nel momento in cui la parte non inadempiente comunica alla controparte di volersi avvalere di tale clausola.
Nel caso di specie, stante il mancato pagamento del canone di giugno 2010 e delle successive mensilità, la locatrice aveva notificato l'intimazione di sfratto manifestando la volontà di risolvere il contratto.
In tal modo, l'ordinanza di convalida dello sfratto non determina essa stessa l'estinzione del contratto, ma sancisce, con effetto retroattivo, una risoluzione che si era già prodotta al momento dell'inadempimento del conduttore: "la predetta sentenza ha natura dichiarativa in quanto il contratto è già stato risolto mediante una diffida ad adempiere avvalendosi di una clausola risolutiva espressa".
Dal punto di vista tributario ciò significa che i canoni maturati dopo l'inadempimento del conduttore non debbono essere considerati ai fini Irpef, poiché il vincolo contrattuale non esiste più, anche se lo scioglimento è stato dichiarato all'esito della procedura di sfratto, e dunque a distanza di tempo: "la sentenza di risoluzione, avendo carattere costitutivo (in realtà, dichiarativo) con effetti retroattivi, garantisce di non considerare i canoni a far data dall'inizio dell'insolvenza (C.T.P. Milano, n. 79/44/2011); "se nel contratto di locazione è indicata una clausola risolutiva espressa, si dovranno indicare i canoni solo fino alla data in cui ci si dichiara di avvalersi di tale clausola" (C.T.P. Brescia, n. 365/05/2014).
Tali principi sono ribaditi anche dalla Corte di Cassazione, che sostiene "la non tassabilità dei canoni di locazione non riscossi per morosità del conduttore (ad uso abitativo e commerciale) fino al momento della risoluzione contrattuale" (Cass. Civ., nn. 11158/2013; 22588/2013; 651/2012).
E dal momento che "gli effetti risolutivi risalgono al momento dell'inadempimento", la sentenza in esame ha ritenuto" … che la risoluzione del contratto di locazione si spinge fino al momento in cui è iniziato l'inadempimento giugno 2010, dei canoni non percepiti e non rilevanti per la determinazione della base imponibile ex art. 26 TUIR".
Sulla scorta di quanto sopra è del tutto irrilevante l'obiezione dell'Agenzia delle Entrate, in base alla quale per le locazioni non abitative va comunque dichiarato il canone, ancorché non percepito, sino a quando non intervenga una causa di risoluzione del contratto medesimo.
Il comportamento della contribuente è risultato in ogni caso corretto poiché "non avendo recuperato nessun canone dal conduttore moroso, essendosi il contratto di locazione risolto con effetto retroattivo, ha correttamente determinato la base imponibile della propria dichiarazione dei redditi dalla rendita catastale, non tenendo conto dei canoni non riscossi".
Conclusioni. L'ordinanza di sfratto per morosità non estingue di per sé il contratto di locazione, ma sancisce formalmente un'estinzione già prodottasi al momento del mancato versamento del canone da parte del conduttore, e dunque i canoni maturati successivamente a tale inadempimento, e non riscossi dal locatore, non costituiscono un reddito imponibile ai fini Irpef.
