È precluso il rimborso dell'Iva riguardo alle spese di miglioramento, trasformazione e ampliamento sostenute su beni di terzi, detenuti in comodato d'uso gratuito; al contrario, è detraibile l'imposta assolta per i beni e servizi acquistati nell'esercizio dell'impresa, sempreché utilizzati per realizzare operazioni imponibili o ad esse assimilate ai fini della detrazione.
Il caso. Si supponga di voler apportare delle migliorie a un immobile di un amico o parente detenuto in comodato d'uso gratuito, oppure di voler costruire un fabbricato su un terreno di proprietà altrui. È possibile richiedere il rimborso dell'Iva assolta sulle spese sostenute?
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Riferimenti normativi e giurisprudenziali. L'art. 30, comma 3, lettera c), d.P.R. n. 633/1972 prevede la possibilità di richiedere a rimborso, qualora l'eccedenza detraibile risultante dalla liquidazione annuale sia superiore a 2.582,28 euro, l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili.
In altre parole, la disposizione normativa riconosce il diritto al rimborso dell'eccedenza detraibile risultante dalla differenza tra l'imposta a debito e il credito da detrazione, purché il soggetto passivo d'imposta richieda il rimborso all'atto della presentazione della dichiarazione e che l'imposta si riferisca, tra l'altro, ad acquisti di beni ammortizzabili.
Dalprimo trimestre 2001 la medesima possibilità di rimborso è data qualora nella liquidazione periodica risultino “... acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi dell'ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto” (Legge n. 342/2000, articolo 52, che modifica, integrandolo, l'art. 38-bis, d.P.R. n. 633/1972).
Si considerano ammortizzabili quei beni che, essendo destinati a essere impiegati nell'esercizio dell'impresa, s'identificano di regola con i beni strumentali che abbiano, come esclusiva destinazione, quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, così da non essere idonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti.
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Tuttavia, la strumentalità e l'ammortizzabilità sono concetti non sempre coincidenti (Cass. Civ. Sez. V, 4 dicembre 2015, n. 24779):
un bene può essere strumentale senza essere ammortizzabile (è il caso del terreno rispetto allo stabilimento);
un bene può essere ammortizzabile pur non essendo strumentale (è il caso dei fabbricati civili posseduti dall'impresa).
Un bene, dunque, può generare un'eccedenza d'imposta rimborsabile, a condizione che:
sia adoperato nel ciclo produttivo e soddisfi il requisito della strumentalità;
sia di uso durevole -l'imprenditore deve poterne disporre,poiché titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento -e soddisfi il requisito dell'ammortizzabilità.
Le predette indicazioni inducono a ritenere che il rimborso sia precluso:
sia sulle spese di miglioria d'immobili altrui;
sia sulle spese di costruzione d'immobili eretti su terreni di proprietà altrui.
Orientamento dell'Amministrazione finanziaria. Con risoluzione 179/E/2005, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che è esclusa la rimborsabilità dell'imposta versata per lavori di miglioramento, trasformazione e ampliamento di beni di proprietà altrui, concessi in uso o comodato.
Trattandosi di opere non suscettibili di autonoma funzionalità e utilizzabilità, non potendo essere rimosse al termine del periodo di utilizzo, non sono iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali.
L'opera eseguita non èdi proprietà del soggetto che l'ha compiuta, per cui non può essere considerata ammortizzabile, e iscritta come tale nel bilancio proprio del soggetto che l'ha eseguita. Il venir meno del concetto di ammortizzabilità comporta la preclusione della richiesta di rimborsoexart. 30, comma 3, lettera c), d.P.R. n. 633/1972.
Si precisa che le opere in esame si iscrivono in bilancio tra le “altre immobilizzazioni immateriali”, mentre fiscalmente la disciplina è inquadrata nella disposizione contenuta nell'art. 108, comma 3, del Tuir.
La detrazione. Gli artt. 19 ss., d.P.R. n. 633 del 1972 ammettono in detrazione l'imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa.
Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità (
Detrazione IVA per ristrutturazioni: diritti di chi non è proprietario
VI, 30 agosto 2016, n. 17421) ha confermato che “Ai fini della detrazione dell'IVA sulle ristrutturazioni degli immobili, il contribuente può portare in detrazione l'imposta assolta sulle spese di ristrutturazione dell'immobile destinato all'esercizio dell'attività d'impresa, anche se non ne è proprietario, ma conduttore o comodatario, essendo irrilevanti la disciplina civilistica e gli accordi intercorsi tra le parti”.
