La redazione del regolamento di condominio non è prestazione accessoria ex art. 12 D.P.R. n. 633/1972
La predisposizione del regolamento di condominio costituisce operazione accessoria ex art. 12 D.P.R. n. 633/1972 in caso di vendita dell'abitazione?
Questa, in estrema sintesi, la domanda di cui si occupa l'Agenzia delle Entrate nella Risposta ad interpello n. 640 del 30 settembre 2021 che sul punto ha, lo anticipiamo, contenuto negativo.
Prima di procedere leggiamo la norma sulla cui applicazione verte il documento di prassi, di cui all'art. 12 del D.P.R. n. 633 del 1972: "Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale.
Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile".
Passiamo quindi a vedere da vicino il quesito e poi la Risposta dell'AdE.
La redazione del regolamento di condominio è un servizio accessorio ex art. 12 D.P.R. n. 633/1972?
L'istante è una società che appartiene ad un gruppo multinazionale estero che fa capo ad un operatore immobiliare, specializzato nei servizi immobiliari per privati e investitori istituzionali.
In particolare, l'istante è una impresa di costruzioni che costruisce un complesso immobiliare a destinazione abitativa.
Il permesso di costruire consente la costruzione di alcune palazzine ed una quota residuale diretta ad attività e servizi.
L'istante riferisce che le vendite degli immobili sono soggette all'I.V.A. del 10% (o del 4%) secondo le condizioni di legge.
In particolare, l'istanza riguarda la previsione contenuta nell'art. 9 del contratto preliminare relativo alla vendita dei detti immobili, secondo cui, per quel che qui interessa: la parte promittente venditrice si impegna a "predisporre e/o far predisporre e depositare/trascrivere" il regolamento di condominio e gli allegati, con facoltà (tra l'altro) "di stipulare e/o modificare contratti di fornitura" e effettuare variazioni catastali.
Con lo stesso articolo si prevede che dal momento della consegna degli immobili, le spese condominiali saranno a carico della promissaria acquirente e che la nomina dell'amministratore di condominio, che resterà in carica per il primo anno di gestione, salvo rinnovo ai sensi di legge, è riservata alla promittente venditrice.
Infine, si prevede che al rogito la promissaria acquirente rimborserà alla promittente venditrice le spese di frazionamento, predisposizione del regolamento di condominio, accatastamento ed allacciamento delle utenze, quantificate in euro 2.000,00 oltre IVA di legge per ogni unità immobiliare.
Si tratterebbe, si legge, "di una compartecipazione in misura forfettaria da parte del promissario acquirente alle spese sostenute dall'impresa di costruzioni, che sono strettamente funzionali al godimento del bene acquistato".
L'istante chiede dunque se il riaddebito di dette spese possa qualificarsi come operazione accessoria alla vendita dell'immobile, ai sensi dell'art. 12 del D.P.R. n. 633/1972.
Concetto di accessorietà ex art. 12 DPR n. 633/1972
Passiamo ora alla risposta dell'AdE.
Riportiamo in sintesi il quadro normativo e giurisprudenziale delineato dall'Ufficio vedendone i passaggi principali.
In primis, si evidenzia che la norma generale è quella secondo cui "ciascuna operazione assume autonoma rilevanza agli effetti dell'IVA secondo il regime impositivo proprio (i.e. imponibilità o esenzione)" e che vi fanno eccezione i casi di "operazioni complesse in relazione alle quali è necessario verificare se le stesse costituiscano, da un punto di vista economico-funzionale, un unicum inscindibile".
Afferma poi l'AdE che "in linea di principio, più prestazioni, formalmente distinte, devono essere considerate come una prestazione unica quando sono: - tra loro collegate attraverso un vincolo di accessorietà, caratterizzato dalla miglior fruizione di un servizio grazie ad un altro ad esso ancillare; - strettamente connesse al punto da formare, oggettivamente, un'unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (cfr. CGE sentenza del 29 marzo 2007, causa C-111/05)".
L'AdE ricorda quindi la citata norma di cui all'art. 12 D.P.R. n. 633/1972 e ci spiega che "in base al principio secondo cui "accessorium sequitur principale", le operazioni accessorie concorrono, pertanto, alla formazione della base imponibile dell'operazione principale, ne assumono lo stesso trattamento fiscale e sono soggette alla medesima aliquota IVA.
Sul punto, l'Amministrazione Finanziaria [cfr., tra l'altro, Risoluzione n. 337/E del 2008] ha avuto modo di chiarire che si considerano accessorie le operazioni che:
- integrano, completano o rendono possibile l'operazione principale;
- sono rese dal medesimo soggetto che esegue l'operazione principale, anche a mezzo di terzi, ma per suo conto e a sue spese;
- sono rivolte al medesimo soggetto nei cui confronti è resa l'operazione Principale".
Perché vi sia un vincolo di accessorietà tra due operazioni, prosegue l'Agenzia, queste devono convergere "verso la realizzazione di un unico obiettivo, rispondendo all'esigenza di offrire al cliente, secondo le proprie specifiche esigenze, il miglior risultato possibile".
Sul punto, è stato chiarito con la Risoluzione n. 230/E del 2002 che, perché un'operazione abbia natura accessoria, "non è sufficiente che la stessa renda possibile o più agevole l'operazione principale, dovendo costituire un unicum economico con la stessa" (Ris. n. 640 del 2021).
Portiere in condominio, le sentenze in materia
Concetti di prestazione unica e di prestazione accessoria secondo la Corte di Giustizia Europea
A conferma, l'AdE ricorda anche che la Corte di Giustizia Europea (sentenza 25 febbraio 1999, causa C- 349/96, punti 29 e 30) si è espressa precisando che "tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall'art. 2, n. 1 della sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizio deve essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall'altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non deve essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici dell'operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un'unica prestazione.
Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale.
Una prestazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C308/96 e C-94/97, Madgett e Boldwin, Rac. pag. I-6229, punto 24)".
L'Ufficio ricorda poi anche che, sempre secondo il giudice comunitario, "la previsione di un prezzo unitario è un indizio che "può militare" a favore dell'esistenza di una prestazione unica"; ma che "a prescindere dalle modalità di determinazione del prezzo stabilito in contratto, occorre accertare, sulla base delle circostanze di fatto, l'effettivo interesse economico del cliente all'acquisto o meno di operazioni autonome, funzionalmente distinte tra loro".
La redazione del regolamento di condominio non è un'operazione accessoria
Chiarito cosa debba intendersi per operazione accessoria, l'AdE passa ad occuparsi del caso che le è stato sottoposto e, dunque, ammette al regime ex art. 12 cit. il frazionamento, l'accatastamento e l'allacciamento delle utenze, mentre esclude la redazione del regolamento di condominio.
Le prime sono ammesse "in quanto oggetto di operazione accessoria e rappresentando un riaddebito forfettario relativo alle spese sostenute e nello specifico menzionate in precedenza, segue l'identico trattamento previsto per la vendita degli appartamenti e relative pertinenze (box e cantina), con aliquota del 10% (o del 4%) qualora ne ricorrano le condizioni di legge".
La seconda invece è esclusa perché "non rappresenta un'operazione accessoria alla vendita immobiliare in quanto la stessa non integra, né completa o benché meno rende possibile l'operazione principale.
Inoltre, la già citata Risoluzione n. 230/E del 15 luglio 2002 ha sottolineato che, ai fini del riconoscimento della natura accessoria di un'operazione, la stessa deve costruire un unicum economico con la stessa.
Non è questo il caso della redazione di un regolamento di condominio che avviene di solito in una fase successiva a quella della costruzione e vendita delle unità abitative.
Tanto meno, si ritiene, sulla base di quanto chiarito dalla Corte di Cassazione con la Sentenza del 16 novembre 2011 n. 24049, che la redazione del regolamento condominiale permetta l'effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale, ossia sia un mezzo per il completamento o la realizzazione dell'operazione principale stessa".
Dunque l'AdE esclude (contrariamente all'istante) "che la natura della spesa sottostante la redazione del regolamento di condominio da riaddebitare al cliente rappresenti un servizio che renda di per sé possibile l'acquisto dell'unità abitativa, poiché si ritiene che l'acquisto dell'immobile sarebbe avvenuto anche senza la redazione dello stesso".
Dunque l'AdE conclude che il rimborso delle spese della redazione del regolamento di condominio debba acquisire autonoma rilevanza ai fini I.V.A. rispetto alla cessione degli immobili, con applicazione alla quota parte del corrispettivo ad esso riferito (se complessivo) dell'aliquota I.V.A. ordinaria.
